「締め後費用」の未計上による期間損益のゆがみ

実務において、「締め後売上高」は計上しても、「締め後費用」は計上しないケースがあります。 その理由として「締め後売上高は計上しないと税務調査でやられちゃうけど、原価のほうは計上しなくてもその分だけ利益(所得)が大きくなって税金多く払っているのだからある意味「保守的」じゃないか」というものです。

原価計算において、精緻な配賦基準も大切ですが、まずはその前提として、発生したコストや基準の前提となる値を網羅的に集計することがより大切なのではないでしょうか。配賦基準は立派だが、あるコストは決算月20日までしか集計していないのでは、せっかくの原価計算の結果もゆがんでいます。

「締め後売上」

経理の基本は会計期間中の取引をもれなく計上することです。

会計上の売上高は、「製品や商品の引渡しやサービスの提供が完了」かつ「それに対する対価が成立」をともに満たした時点で計上されます。

もっとも、売上高の計上は、必ずしも製品や商品の個々の販売ごとに細かく会計伝票を作成して入力するわけではなく、たとえば一日にまとめたものを伝票として入力したりします。とくに、掛売上の場合には、請求書ベースで伝票を作成して入力することが多く行われます。なぜなら、掛売上では売掛金勘定を使うことになりますが、請求書の金額で計上したほうが、先方からの入金があった場合に売掛金残高の消し込み状況が帳簿上明確にわかるメリットがあるからです。

さて、決算日は月末であることが一般的ですが、得意先への請求の締め日は必ずしも月末とは限りません。

決算日が月末で、得意先への請求の締め日も月末である場合には、請求書ベースでも会計期間中はもれなく売上高が計上されることになります(請求漏れがある場合は別ですが)。

ここで、繰り返しになりますが、売上高は、「製品や商品の引渡しやサービスの提供が完了」かつ「それに対する対価が成立」をともに満たした時点で計上されます。

取引先に請求は行われていなくても、対価が成立している場合に売上高を計上しなければなりません。

たとえば、ある得意先への請求の締め日が月末でない場合、たとえば、20日締めだった場合、請求書ベースで売上高を計上していると、決算月の21日から決算日までの売上が漏れてしまうことになります。 そこで、この期間の売上高を「締め後売上」として追加計上します。

「締め後売上」の計上、これは会計監査や税務調査でもおなじみのことなのでこれを失念するのはいかがなものかと思います。

「締め後費用」を計上しているか?

「締め後売上」の計上を失念するのはあまりにも初歩的なミスですが、会計期間におけるすべての取引を取り込むのが「適正な期間計算」であるならば、収益(締め後売上)だけでなく費用すなわち「締め後費用」も計上すべきだということになります。

これは、得意先への請求の締め日とはまったく関係ありません。

すべての得意先への請求の締め日が月末の場合は、「締め後売上」の計上は要しませんが、仕入先等からの請求の締め日は必ずしも月末とは限りません。この場合には、期間損益計算の適正化のためには「締め後費用」を計上すべきことになります。

まして、たとえば、決算日が月末で得意先への請求の締めが20日で仕入先からの請求の締めも20日の場合、「締め後売上」を計上した場合、先ほどの費用収益対応原則に基づいて、その売上高に対応する原価を計上すべきです。

ところが、実務において、「締め後売上高」は計上しても、「締め後費用」は計上しないケースがあります。

その大きな理由(があるとすればこれ)として、「締め後売上高は計上しないと税務調査でやられちゃうけど、原価のほうは計上しなくてもその分だけ利益(所得)が大きくなって税金多く払っているのだからある意味「保守的」じゃないか」というものです。

しかし、締め後費用をキチンと計上することは、適正な期間損益計算という理論的・学者的な理由からではなく、過大な利益(つまり過大な所得と法人税等)を避けることになりますし、何より、その費用に仮払消費税等がある場合には、過大な消費税の支払も回避することができるのです。

「期末在庫」金額の算定

売上原価について、単純な卸売業で考えてみましょう。卸売業は商品を仕入れて加工することなく販売します。

損益計算書の売上原価の構成は、「期首商品棚卸高+当期商品仕入高−期末商品棚卸高」となります。足し算と引き算ですが、実は、期首商品棚卸高と当期商品仕入高の合計額を、売上原価と期末商品棚卸高に按分すると考えることもできます。

期首商品棚卸高は期首すなわち前期末(以前)に仕入れたコストのうち、前期中に販売されなかった部分すなわち「在庫」です。「在庫」とは、数量×単価で計算された金額です。

当期商品仕入高は、当期中に仕入れた金額です。期中の仕入単価は異なりえますが、数量は判明します。 そして、期末商品棚卸高は期末の「在庫」となりますが、その算定は、まず文字通り棚卸を行い、数量が固まります。期首の在庫数量、当期中の仕入数量、期末の在庫数量が判明している状況で、期首の在庫金額(数量×単価)と当期商品仕入高(数量×単価)の合計金額を、売上原価(数量×単価)と期末商品棚卸高(数量×単価)に配分します。

この売上原価と期末商品棚卸高の単価の計算方法が、簿記の試験でもおなじみの先入先出法、総平均法、移動平均法などです。

「締め後費用」の未計上によるゆがみ

たとえば、決算日が月末で、仕入先からの請求の締め日が毎月20日だったとします。 もし、いろいろな事情で、「締め後費用」、すなわち、決算月の21日から決算日までの仕入高を計上しなかったとします。

いっぽう、決算日に、実地棚卸として現実に存在する数量を把握します。

スルドい方はすでにピンときているかもしれません。

実地棚卸で実際に存在する数量のなかには、決算月の21日から決算日に仕入れたものも含まれている可能性があります。

もちろん、とくに多数の取引を行う卸売業や小売業の場合、経理上は現実にいつ仕入れた商品が期末在庫になっているかまでの厳密さは求められていません。しかし、イメージとしては、その締め後の期間に仕入れた商品が在庫として残るか売上げられたかということになります。

期末の在庫の数量は、実地棚卸により締め後期間の仕入れも反映した一方で、経理上は締め後期間の仕入高を取り込んでいない・・・つまり、仕入単価が一定だった場合には売上原価の金額が過少になります。仕入単価に変動がある場合には、総平均法や移動平均法で計算した単価もゆがむことになります。

また、商品の内容にもよりますが、国内での仕入れであれば消費税の課税取引ということになり、締め後期間の仕入高を計上していれば、消費税の申告で売上により預かった消費税等の額から差し引くことができるのです。

労務費と「締め後費用」(製造業やサービス業)

さて、「締め後費用」は、製造業やソフトウェア開発業やサービス業など、売上に直接関連するコストに労務費がある場合にはさらに悩ましくなります。

費用の締め日の問題は、仕入先など必ずしも対外的なものだけではありません。 内部的なもの、とくに給料の締め日は必ずしも月末とは限りません。 決算日が月末で給料の締め日が月末でない場合、決算月の締め日の翌日から決算日までに発生した給料は計上しているでしょうか。

この点、「給料は毎月同じ額だし、けっきょく期首と期末でグルグル回ってるんだから(締め後の給料を計上する)必要ないんだよ」といういっけん有力な見解もありえます。

たしかに、中小企業の決算でありがちな、期中は入出金によって会計処理をし、期末に売掛金や買掛金を計上する「なんちゃって発生主義会計」ではそういう発想もありえます。

しかし、前期末(当期首)と当期末で、従業員数も各従業員の昇給もベースアップもなく、残業代もまったく発生しないのであればともかく、そうでないのであれば(特に退職給付費用は確実に異なるはずです。)やはりいかがなものかという気がします。

こむずかしい配賦計算の前に考えるべきこと

このように、締め後の労務費を計上することなく、原価計算を行って期末の製品製造原価を計上しても、まともな数値になるでしょうか。

しかも、労務費は製造間接費となることが多く、この場合、一定の配賦基準で売上原価と期末製品棚卸高に配賦されるわけです。

このとき、そもそも会計期間中に発生した労務費がもれなく計上されていなければ、どんな理論的に精緻な配賦基準を適用しても、配賦後の額はよくわからないということになります。

配賦基準も大切ですが、まずはその前提として、発生したコストや基準の前提となる値を網羅的に集計することがより大切なのではないでしょうか。配賦基準は立派だが、あるコストは決算月20日までしか集計していないのでは、せっかくの原価計算の結果もゆがんでいます。

とくに、労働集約的なサービス業やソフトウェア業で、「在庫」が観念できる場合には、ある売上のために、いくらの給料をもらっている従業員等がどのくらいかかわったのか(時間)によって、出てくる売上原価は異なるはずです。

これを精緻な原価計算で対応しようとしても、そもそも金額面と時間面で会計期間中に発生した分をもれなく計上してなければ、結果はゆがんでしまうのです。

(おわり)